上次贴子讨论了纳税人同税务机关在纳税上发生争议，超了15天的缴纳税款或担保期限，从而丧失了行政复议权和行政诉讼权。

[税案观察] 让你缴，你不缴！15天后丧失一切救济权利

      那如果有的纳税人因同一个事项，收到税务纳税处理和处罚，非常积极的应对，同时提起行政复议和行政诉讼，可以吗？

      来，先看案例。然后，让我们一起来模拟猜想分析，这个案子，接下来纳税人可能用什么理由来打掉罚款。

案例模拟

      税务机关对A公司进行涉税检查，然后对相同的违法事实作出：

      对A公司作出《税务处理决定书》，通知A公司补缴查补的税款及滞纳金。

      对A公司作出《税务行政处罚决定书》，对A公司的上述查补税款处以罚款。

     A公司对《税务处理决定书》提起了行政复议，尚未作出复议决定

     A公司同时对《税务行政处罚决定书》提起了行政诉讼

      问题：此时复议尚未作出决定，法院应该接受起诉吗

A公司观点摘录

      《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》系两个不同的行政行为：

1、税务违法行为，应当进行税务处理的，拟制《税务处理决定书》；税务违法行为，应当进行税务行政处罚的，拟制《税务行政处罚决定书》。两者完全不同且相互独立。

2、《税务行政处罚决定书》一经作出即生效，《税务处理决定书》无法影响《税务行政处罚决定书》的行为性质与行为状态。

3、《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》具有不同的法定救济路径，二者互不影响。

4、《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》具有完全不同的行政与司法救济途径，前者是复议前置，后者可以直接起诉。法律赋予了纳税人对《税务行政处罚决定书》可以直接提起诉讼的权利，并没有对该等权利设置任何其他附加条件。也即《税务处理决定书》无论处于何种状态，均不影响上诉人对《税务行政处罚决定书》提起行政诉讼。

税务机关观点摘录

      《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》并非完全独立的行政行为：

1、《税务处理决定书》所确定的补税决定直接影响《税务行政处罚决定书》中罚款的计算基数。A公司已就《税务处理决定书》提起了行政复议，该行政复议仍在进行中，故《税务处理决定书》中查补税款金额等亦处于不确定状态，《税务行政处罚决定书》尚不具备起诉的条件。

2、《税务行政处罚决定书》是基于《税务处理决定书》所认定的税费作为处罚基数，两者并非相互独立。虽然两者救济途径不同，但如《税务处理决定书》被复议机关撤销或者调整，则《税务行政处罚决定书》必然也会被撤销或调整，因此两者紧密关联。

3、A公司已经就《税务处理决定书》提起行政复议，行政复议的审查内容主要为税费的金额，因此，如在行政诉讼中对行政处罚的基数即税费再行审查，即与行政复议案相冲突。

法院观点摘录

      一审法院：支持税务机关的观点，驳回了A公司的起诉。

      二审法院：支持A公司的观点，撤销一审的裁定，指定一审法院继续审理。

     小编乱弹+猜想

PS: 写得匆忙，条理有点乱，欢迎讨论。

      为什么会一边复议又一边诉讼呢？小编分析，大型集团公司，法务方面跟进工作是比较及时。《税务处理决定书》是补缴和滞纳金，《税务行政处罚决定书》是罚款。对处罚决定提出行政诉讼，审理的过程会对税务行政行为的实体方面和程序方面都作出审理，就会把《税务处理决定书》的补税金额也一并审理了，一举两得。而且会给税务机关带来压力，假如《税务处理决定书》行政复议的结果与《税务行政处罚决定书》的诉讼判决不一致，也不需要再提出第二次诉讼了。

      虽然诉讼已经打了两场，但是并没有进入实际的审理阶段，两场官司还是围绕着A公司能不能对处罚提起诉讼。二审作出了继续审理的裁定。所以，接下来的审理，才会进入实质性阶段。暂时还不知道结果。

      [税案观察]的贴子写了不少了，都是有了判决结果的，这次，让咱们一起来猜想一下，这个案子可能怎样打。具体案情不明，从判决书中摘录出大致情况：

      根据《税务行政处罚决定书》，税局认定A公司2015年证券交易所挂牌交易共出售股票6600万股，收到处置股票款63360万元，未申报缴纳营业税及附加，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款，共计16320150元。

      从这仅有的资料分析，案情比较简单，事实比较清楚：一补缴税费，二，罚款。出售股票没有缴纳营业税估计是实际存在的，补税是难免的了。所以小编估计A公司的主要目的是通过诉讼把罚款取消掉。

      行政诉讼中，纳税人要求撤销行政行为的主要理由：事实不清、适用法律错误、程序违法。

      本案例中，最主要的理由可能是适用法律错误。其他的可能也会提到，但不是主要的。

       税务机关处罚依据的是《税收征管法》第六十四条第二款。下面分析《征管法》

1、为什么处罚选择第六十四条

《税收征管法》

       第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

       PS：本条是关于偷税的处罚。对偷税的认定，之前有“行为论” 和 “目的论” 两种观点。税务机关以前认同的是 “行为论”，就是只要纳税人有上述第六十三的行为的，就是偷税。而不管纳税人是不是主观故意的。

       在 “行为论” 观点下，第六十三条一般认为适用于办理了税务登记，有依法按期申报义务的纳税人，或者税务机关有通知申报的纳税人。

       对于办理了税务登记的纳税人，在办理税务登记时，已经被告知要按期申报，而且申报期间税务机关一般也会通过不同的方式提醒申报，所以假如纳税人不申报，税务机关完全可以主张已通知纳税人申报，从而适用第六十三条。所以按之前“行为论” 的观点，A公司在出售股票的申报期，不申报营业税的行为可能符合第六十三条的  “经税务机关通知申报而进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”而不需要证明A公司是否有偷税的故意。

第六十四条  第二款

      纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

      PS：此款适用的前提是 “纳税人不进行纳税申报”，结果是 “不缴或者少缴应纳税款” ，从而要求补税并罚款。本款一般适用未办理税务登记、且税务机关未通知申报的纳税人。而办理了税务登记的纳税人，一般会按期申报纳税，假如没有按期申报，如前面所述，应认定为经税务机关通知申报而不申报，适用第六十三条。不适用本条。

     但是，这个适用的分类，没有明确的写出来，在实务中，有不少税务机关依据第六十四条对公司企业少申报了纳税作出罚款。

      所以，在偷税按 “行为论” 认定的观点下，第六十三，和六十四条，可以把所有的纳税人都包括了，基本都能罚到了。

       那么，为什么税务机关不依据第六十三条以“偷税” 来处罚A公司呢？

       这是因为，近年来，在司法判例中，已经基本明确，“偷税” 要求纳税人有主观故意，而且举证责任在税务机关。所以，税务机关在认定偷税时，也趋向于谨慎，以第六十三条的行为而认定偷税的同时，要考虑证明纳税人的主观故意。“行为论” 很少被采用了。 具体到A公司的案件中，A公司少缴了出售股票的营业税，是出于什么原因，法院的裁定书没有说明，但是合理分析，税务机关能证明A公司少缴了税款，但是要证明A公司主观故意偷税，比较困难。A公司也很可能会找到比较充分的理由来为自已解释。所以，如果税务机关依据 《征管法》的第六十三条，执法风险较高。

      所以，税务机关选择了适用《征管法》第六十四条第二款。

2、A公司可能有什么观点

1、前面说了，第六十四条第二款的 适用的前提是 “纳税人不进行纳税申报”，A公司进行了纳税申报了吗？

      首先，基本可以确定，A公司是有按期报税的。

      那如果认为 “ A公司不进行纳税申报”  成立，就只能认为A公司对出售股票的该项业务没有进行纳税申报。

所以问题变成：

      A公司按期申报了纳税，但没有对出售股票这个交易纳税，属不属于 “纳税人不进行纳税申报” 的情况？

      小编认为不属于，原因：A公司是按期申报的纳税人，在转让股票的当期，A公司是进行了纳税申报的，但是少报了转让股票的税款。所以A公司没有 “不进行纳税申报”。

      假如A公司是按次申报纳税的纳税人，或者需要对转让股票的交易单独申报，那么A公司对转让股票的交易没有申报，就符合 “纳税人不进行纳税申报”的情况。

      小结：A公司属于按期申报，经税务机关通知申报而少报了税款。部分少纳报的情况。

      A公司不适用《征管法》第六十四条第二款 进行罚款。

      如果能证明A公司有主观故意，应适用《征管法》第六十三条“偷税”的认定罚款，否则，也不能罚款。

      但，这是小编的观点，查询相关判例，有的法院认为，部分没有申报，也是“纳税人不进行纳税申报”，也能适用第六十四条处罚。那按这个观点，还要烦恼第六十三条的证明 “主观故意” 的问题吗？基本大部分少交了税款的行为，都能作为部分没有申报，而按第六十四条处罚了。《征管法》只要用第六十四条就够了！

2、A异公司异议观点二：争取第六十四条 也象第六十三条那样，以“主观故意”为处罚要件，A公司解释少申报了营业税并非主观故意。

      从条文可以看出，第六十四的违法行为比第六十三条要轻，第六十三条相对严重的违法行为都要证明“主观故意” 才能处罚，第六十四却可以直接依行为处罚，是不是不合理不公平。但是估计不容易，因为第六十四的条文很简单直接，没有涉及到需要主观故意作为前提的意思。

画外音：

3、《征管法》第六十三第一款和六十四条第二款，本来都没有提到主观故意的前提，两个条文适用于不同情况的纳税人，对不同的纳税人来说比较一致对待。

      但是后来的司法判例倾向对于第六十三加上“主观故意”的适用条件，从而事实上收窄了第六十三条的执法口径，罚款变得不容易了。

      一些依据第六十三偷税处罚的税务诉讼，因为不能证明“主观故意”而败诉。

       但是对于第六十四条第二款，却仍然按行为处罚，并没有加上“主观故意”的条件。相比之下，第六十四条第二款的罚款条件，就比第六十三条宽松。其实是对适用第六十四条的纳税人不公平的。很可能严重的行为轻罚了，轻的行为重罚了。

      而且导致了有的税务机关，不分纳税人的类型，对少申报了税款的行为，依据第六十四条进行罚款。执法上出现倾向于第六十四条的情况。

      查询文书网，发现部分案件以第六十四条处罚，得到法院的支持的。

      福建省高级人民法院行 政 裁 定 书（2017）闽行申624号

      海南省海口市中级人民法院行政判决书（2017）琼01行初67号..... 

4、为什么小编坚持第六十四条第二款规定的违法行为，轻于第六十三条呢，而且认为“纳税人已经进行了纳税申报，但是部分没申报”，不适用第六十四条，不属于第六十四条的违法行为呢？

      小编找一个佐证：第六十四条的追征期一般是三年的，而纳税人、扣缴义务人只有因 “计算错误等失误”，未缴或者少缴税款的，一般追征期才是三年，除此原因外，都是无限期追征。由此可见，“纳税人已经进行了纳税申报，但是部分没申报”的情况，不是计算错误等失误造成的话，那是属于无限追征的行为，不可能属于第六十四条规定的三年追征的违法行为。从而证明，两种违法行为不一样。

     第六十四条第二款，还是倾向于适用未进行税务登记，税务机关又没有通知纳税的纳税人。