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实质性标准下科技型优惠税制的发展趋势与启示

2020-11-19

在当前全球竞争日益激烈的背景下,为吸引资金、技术和人才服务于本国社会经济发展尤其是科技发展,各国竞相制定相关税收优惠措施,以致呈现所谓“逐底竞争”的发展态势。税收的“逐底竞争”不仅影响本国税收利益,还给他国税基带来流失风险,成为所谓的“有害税收实践”。有鉴于此,遏制“有害税收实践”以防范一国税收措施给他国税收利益产生负面的外溢效应,已成为国际共识。近年来,相关国际组织积极推动“实质性标准”的建立,以期各国的优惠税制依照此类标准进行相应调整,实现各国税制的良性互动。本文在阐述分析实质性标准的基础上,归纳总结各国科技型优惠税制的发展趋势,进而就我国相关优惠税制的完善提出建议。


  一、实质性标准的形成


  实质性标准最初出现于经济合作与发展组织(以下简称“经合组织”)1998年发布的题为“有害税收竞争:一个日益显现的全球性问题”报告中,主要用于识别和应对避税港及有害税收实践问题,即“缺乏实质性经营活动”要求是避税港的一项核心特征,缺乏实质性标准也是判定有害税收实践的重要要素之一。如果一个税收管辖区的税制缺乏对纳税人实质性活动的要求,则意味着该管辖区试图吸引纯粹由税收利益驱动的投资或交易,尤其是那些具有地域流动性且能引起税基跨境转移的金融服务以及无形资产交易等活动,从而给其他税收管辖区的税基产生潜在的损害。然而,经合组织未在上述报告以及关于应对有害税收实践的其他后续报告中明确“实质性活动”的定义及其认定方法,判断一项活动是否符合实质性标准也十分困难。再加上有些国家担心适用缺乏明确性的实质性标准导致的不确定性,并且认为遏制有害优惠税制的国际合作不应构成对一国国内税制设计决策的干预,以致经合组织在其后续开展的相关工作中不再采用实质性标准。


  2013年经合组织和二十国集团联合发起防止税基侵蚀和利润转移项目(BEPS项目)后,上述局面发生了改变。该项目的第5项行动计划对经合组织此前开展的防范有害税收实践的工作进行了改进,要求参与BEPS项目的成员方实施的任何优惠税制都必须符合实质性标准。为了增强实质性标准的可操作性,2015年发布的BEPS第5项行动计划最终成果报告将焦点集中于BEPS项目成员方的特定优惠税制,审视其是否具有鼓励纯粹以税收利益为目的的经营或者安排的效果,以防止跨国公司在给予税收优惠的国家境内利用此类税制从事缺乏实质性因素的安排,以进行税基转移,实现双重不征税或实际税负过低的避税效果。


  鉴于知识产权密集型产业的重要性以及科技型优惠税制的普遍性,BEPS第5项行动计划首先重点关注与知识产权等无形资产有关的税收优惠措施是否符合实质性标准,是否属于对他国产生负面影响的有害优惠税制。针对知识产权等无形资产的优惠税制,BEPS第5项行动计划最终成果报告提出了所谓的“关联法”,作为判定相关优惠税制是否符合实质性标准的方法。根据该方法,来自于无形资产的所得能够享受税收优惠的幅度应当符合如下比例,即可获得税收优惠的无形资产收入占收入总额的比例应当与符合条件的支出占支出总额的比例一致。这种方法的核心在于,将与开发无形资产有关的费用支出作为认定相关活动具备实质性因素的标志,并直接根据与开发活动相关的支出在支出总额中所占的比例,对纳税人可获得税收优惠的相关收入进行量化。


  第5项行动计划最终成果报告发布后,在BEPS项目成员方建立的有害税收实践论坛的有效监管下,实质性标准的落实取得显著成效。BEPS项目各成员方根据第5项行动计划最终成果确立实质性标准及其认定方法,纷纷对其优惠税制进行调整。随着第5项行动计划最终成果的深化实施,人们逐渐意识到,传统的无/低税区以外的税收管辖区在其优惠税制中落实实质性标准,增加了纳税人在无/低税区内开展非实质性经营活动的机会,从而对已遵从实质性标准的税收管辖区构成新的有害税收竞争风险。


  为应对此问题,2018年10月BEPS项目成员方达成共识,认为有必要对无/低税区恢复适用实质性标准,对其优惠税制进行审核。2018年11月,由BEPS项目成员方组成的“落实BEPS项目包容性框架”发布题为“恢复对无税或只有名义税的税收管辖区适用实质性活动因素”的报告,要求将实质性标准适用于纳税人在无/低税区从事的具有地域流动性的经营活动,范围涵盖公司总部、分销中心、服务中心,融资、租赁、基金管理、银行、保险、航运和控股公司以及无形资产提供等活动。


  针对在无/低税区利用无形资产的经营活动,上述报告仍然以“关联法”来判定是否满足实质性标准。鉴于有些无/低税区没有公司所得税甚至不征税导致“关联法”无法适用,该报告提出在此类无/低税区采取“产生所得的核心活动在无/低税区完成或由此类管辖区境内的企业完成”这一新的判定方法。根据该方法,与专利或类似资产相关的“产生所得的核心活动”指的是研发活动而非简单的外购或外包,与营销型无形资产相关的此类核心活动是品牌、营销和分销活动。此类核心活动还包括与上述两类无形资产的开发和后续利用相关的战略决策与管理、主要风险承担或者资产利用的相关交易活动。如果只是在无/低税区被动地持有无形资产且该资产的开发在境外或资产使用的决策在境外,或者在无/低税区进行的有助于取得收入的活动只是非居民董事在境内的定期决策,则不符合实质性标准的要求。


  显然,在BEPS第5项行动计划框架内,实质性标准正在不断深化落实。根据第5项行动计划的新近工作进展,实质性标准将全面适用于所有税收管辖区的税法制度或其他法律制度,以防止各税收管辖区采取相关法律制度引起的有害竞争风险,从而避免跨国企业通过具有地域流动性的活动转移税基。


  二、各国科技型优惠税制的发展趋势


  自2015年BEPS第5项行动计划就各国的优惠税制提出实质性标准之后,为了避免本国的优惠税制,尤其是与企业研发活动和无形资产收入相关的科技型优惠税制被认定为具备有害性,相关国家纷纷对其科技型优惠税制进行了相应调整。综观各国对相关优惠税制的调整,在优惠无形资产的范围、优惠所得的范围、优惠所得的确定和计量、优惠税率四个方面大体上呈现如下趋势:


  第一,在优惠的无形资产方面,其范围主要包括研发活动产生的专利、设计、版权等生产型无形资产,不再包括商标、域名等营销型无形资产,即无专利特征的知识产权不再给予优惠。不仅如此,有些国家甚至不再给予外观设计等创新性程度不高的无形资产税收优惠,而专有技术也因为对此类资产提供优惠的国家必须向OECD提交详细优惠信息以及进行强制性自发情报交换,而被有些国家排除在给予优惠的资产之外。与此同时,各国对高度创新和重要的高质量知识产权给予的税收优惠呈现增长趋势,给予软件或版权的税收优惠迅速提高,优惠范围不限于软件版权,还扩展至软件产品,对软件的税收优惠力度明显增强。


  第二,在优惠所得的范围方面,各国的科技型优惠税制更倾向于对知识产权的使用所得而不是转让所得提供优惠。其中,给予特许权使用所得优惠的税制最为普遍,内嵌特许权使用所得优惠的税制明显增加,选择给予资本利得优惠的税制比例下降。例如,从2015年到2018年,选择特许权使用所得的优惠税制比重从100%下降至96%,选择内嵌特许权使用所得的优惠税制比例从53%提高到76%,选择资本利得的优惠税制比例从84%下降到80%。


  第三,在优惠所得的确定和计量方面,BEPS第5项行动计划成果报告发布之后,引入科技型优惠税制的税收管辖区基本都改变了以往不以实际研发活动为优惠前提的做法,通过落实关联法对自主研发所得进行优惠,以消除优惠税制的有害特征,有效激励企业自主研发创新。在具体计算优惠所得时,除了中国以外,各税收管辖区也基本上采取所谓的“关联法”计算优惠所得额。


  第四,在优惠税率方面,其整体水平稳定,BEPS第5项行动计划成果报告发布前后的变化不大,2015年平均优惠税率为8.4811%,2018年平均优惠税率为8.4796%,各国优惠税率向“中低档”趋同化。之所以如此,是因为有些税收管辖区取消过低税率、降低法定税率或者新近引入优惠税制等综合因素作用的结果。例如,列支敦士登及马耳他等低税区废止了超低税率的优惠税制,爱尔兰于2016年将优惠税率从0%调增至6.25%。在国际减税浪潮下,西班牙、匈牙利、比利时等国分别降低了公司所得税法定税率,相应地,给予无形资产收入的优惠税率也大幅降低,分别从2015年的15%、9.5%及6.5%,下降至2018年的10%、4.5%及4.4%。加拿大、立陶宛和波兰等国新近引入的优惠税制规定了5%到6%低税率,希腊则采取全额免税。


  三、我国科技型优惠税制的主要内容及其不足


  (一)我国科技型优惠税制的主要内容


  与其他国家类似,为了我国科技发展所涉及的人才培养、技术开发和成果应用等环节的产业发展,我国税法针对科技型产业,也给予相应的优惠待遇。其主要内容主要包括以下几个方面:


  第一,在人才培养方面,现行企业所得税法采取培训支出或教育投入的税前扣除政策。例如,对企业为职工教育、培训而发生的职工教育经费,以及企业支持科学、教育等公益事业的公益性捐赠支出,均允许按一定比例税前扣除。


  第二,在技术开发方面,现行税法鼓励企业研发投入的主要税收措施包括:1.研发费用加计扣除。例如,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在据实扣除的基础上,允许按研发费用的75%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%在税前摊销。2.给予创业投资扣除应税所得或应纳税额优惠。创业投资者,包括公司制的创业投资企业、有限合伙制创业投资企业的法人合伙人和个人合伙人、天使投资个人,对未上市中小高新技术企业、初创科技型企业的股权投资,可以在投资满一定年限后按一定比例抵扣当年的应税所得或应纳税额。3.对软件开发企业给予减免税和再投资免税优惠。境内新办的符合条件的软件企业,在2018年底以前自获利年度起享受“二免三减半”优惠,即免税2年,按25%税率减半征收3年;国家规划布局内的重点软件企业,如果当年未享受免税优惠的,可以减按10%的优惠税率征收企业所得税;软件企业的职工培训费用可以全额税前扣除。经认定的软件企业因享受增值税超税负即征即退政策而取得的增值税退税款,如果由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并进行单独核算的,可以作为企业所得税不征税收入。4.对科研人员的个人所得税优惠。对符合条件的科研人员取得的符合条件的奖金、津贴或奖励等给予免税、暂不征税或分期纳税待遇。例如,中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,可以选择在5年内分期缴纳个人所得税。5.研发设备购置费用的当期扣除或加速折旧以及无形资产加速摊销。例如,2019年起,所有行业企业新购进的专门用于研发的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许当期全额税前扣除;单位价值超过100万元的,可以缩短折旧年限(但不能低于规定折旧年限的60%)或采取双倍余额递减法、年数总和法等进行加速折旧。2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具,单位价值不超过500万元的,允许当期全额税前扣除。企业外购的软件,凡符合固定资产或无形资产确认条件的,可以按照固定资产或无形资产进行核算,其折旧或摊销年限可以适当缩短,最短可为2年(含)。


  第三,在成果应用方面,对符合条件企业取得的科技成果收入给予减免税优惠,对科技企业亏损给予延长结转年限的优惠,并对科技成果入股给予递延纳税优惠。例如,经认定的高新技术企业以及技术先进型服务企业(含服务贸易类)按15%优惠税率征收企业所得税;2018年起,符合条件的高新技术企业以及科技型中小企业前5年亏损可以往后结转10年;符合条件的集成电路生产企业,可以减按15%优惠税率征收企业所得税,还可享受“二免三减半”或“五免五减半”企业所得税优惠政策;符合条件的集成电路封装、测试企业以及集成电路关键专用材料生产企业、集成电路专用设备生产企业可以享受“二免三减半”优惠政策;居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。此外,从2016年9月1日起,企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业,被投资企业支付的对价全部为股票(权)的,可以选择适用递延纳税优惠政策,即投资入股当期暂不纳税,允许递延至转让股权时,按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。


  (二)我国科技型优惠税制存在的不足


  第一,与很多国家的做法类似,我国对科技型产业也是采取从研发支出或投入及科技产出或收入两端给予相应优惠的政策。这种做法不仅可以鼓励企业从事自主研发活动,加大投入科技研发的力度,还可以鼓励企业将研发产生的科技成果进行产业化和商业化,从而推动国家科技型产业的整体发展和科技创新。然而,如果将两端给予的优惠作一对比,可以发现我国给予研发过程的优惠较多,给予科技成果产业化或商业化方面的优惠偏少,从而导致税法对科技成果成功实现产业化或商业化的激励不强。例如,目前的高科技企业的优惠税率为15%,与国内小型微利企业的最高优惠税率10%,以及前述的科技型优惠税制的优惠税率“中低档化”趋势相比,仍有相当大的下调空间。


  第二,在具体优惠方式上,采取了减免税期或降低税率等直接优惠措施,加计扣除、加速折旧或摊销、减计收入、投资抵免或亏损结转等间接优惠,以及再投资退税优惠和递延纳税优惠。相比较而言,再投资退税优惠、递延纳税、亏损结转等优惠措施相对较少,力度较小。多元化的税收优惠措施有利于企业根据自身的经营情况充分利用国家的税收优惠政策,同时也有利于让尽可能多的符合条件的企业享受到税收优惠,从而扩大税收优惠的受益面。然而,再投资退税优惠、递延纳税、亏损结转等优惠措施力度不足,则不利于鼓励企业扩大科技型产业投资规模,也不利于鼓励企业从事较高风险项目的研发活动。


  第三,在给予优惠的对象上,现行税制通常将优惠给予企业而非项目,并且侧重于高新技术企业、技术先进型服务企业、软件企业(包括动漫企业)、集成电路设计企业等4类企业,其中以高新技术企业为核心。高新技术企业优惠税制与BEPS第5项行动计划所要求的“关联法”的具体做法存在差异,但经过“有害税收实践论坛”的审议,最终确定为与“关联法”并不存在实质性差异,符合第5项行动计划的实质性标准。将税收优惠政策侧重于特定类型企业的做法有利于发挥政策鼓励特定行业发展的引导作用。然而,将优惠给予企业而非项目,让从事相关研发项目的企业因为符合给予优惠的条件而整体受惠,从而导致该企业研发项目外的普通收入也享受了优惠待遇。这不仅不利于优惠政策的精准、有效投送,也在受惠企业与普通非受惠企业的同类收入之间造成不公平的税收待遇。


  第四,在给予优惠的条件设定上,现行税制所设定的条件基本上属于正向的积极条件而非反向的消极条件,只要有关企业具备相关事实条件即可给予优惠,而非通过规定反向的消极条件,将具备相关事实条件的企业排除在受惠范围之外。例如,就优惠的研发项目类型而言,现行税法虽然对从事环保项目和资源再利用项目的企业给予相应的优惠待遇,但是对研发项目的环保因素考虑不足,缺乏从环保角度考虑对研发项目作出赋予税收优惠的限制。


  第五,在防止优惠的滥用方面,现行税制缺乏相应的专门性规定,就跨国企业集团内部成员企业利用集团内交易或经济往来而在多个提供相关税收优惠待遇的税收管辖区之间从事避税安排,加以针对性的防范与规制。如果企业存在滥用优惠规定的情形,则需要依照税法中有关转让定价、受控外国公司、资本弱化以及合理商业目的等防范避税行为的规定进行处理。


  四、完善我国科技型优惠税制的建议


  结合当前国际社会对各国优惠税制所提出的相关国际标准、各国科技型优惠税制的发展趋势,以及我国科技型优惠税制的运行状况,笔者认为,我国科技型优惠税制的总体设计思路,仍需坚持从企业研发支出或投入及科技产出或收入两端并重给予相应优惠,促进企业的自主研发活动与科技成果产业化和商业化。在此基础上,应当从以下方面对科技型优惠税制作进一步完善:


  第一,加大科研产出型优惠的力度。在具体制度设计时,可以考虑提高研发费用的加计扣除比例或者税收抵免比例,进一步降低优惠税率,给予更优惠的递延纳税期限和再投资优惠待遇,增强优惠税制的竞争力。


  第二,加大高风险科研项目的优惠力度。在具体制度设计方面,可以考虑给予从事高风险科研项目的投资人更加优惠的投资抵免或更优惠的税率,给予企业从事高风险科研项目产生的亏损更长期的结转期限,甚至可以考虑给予无限期结转。


  第三,实行项目型优惠,实现优惠待遇的精准投放。在具体制度设计方面,可以考虑将现行的高新技术企业、技术先进型服务企业、软件企业等企业性优惠进行归并,改为统一的项目型优惠,严格规定项目获得优惠的条件,直接针对高新技术产品(服务)收入、软件开发收入给予减免税优惠,确保优惠待遇切实给予自主研发项目的投入和产出。


  第四,鼓励环境友好型科技发展,体现可持续发展原则。在具体制度设计方面,可以考虑在选择赋予优惠项目时设定消极的限制性条件,增加环境因素的考量,建立技术的环评机制,以便鼓励和支持环境友好型技术的研发,限制环境有害型技术的研发。


  第五,建立专门的优惠税制滥用防范机制。在具体制度设计时,可以考虑在现行的限制关联企业间特许权使用费扣除规则的基础上,扩大费用扣除规则的适用:一是扩大限制扣除的项目,在特许权使用费项目之外,可以考虑增加服务支付,利息、租金、特许权使用费等被动支付以及因折旧或摊销而发生的支付;二是在要求相关支出应符合独立交易原则之外,还可以考虑相关支出应当负担相应水平的实际税负,或者在企业关联方享有不符合“关联法”要求的无形资产优惠税制时,境内企业向该关联方支付的特许权使用费全部或部分不予税前扣除。


  综上所述,在当前经济全球化和数字化背景下,一方面,各国采取税收优惠措施刺激本国经济发展尤其是鼓励本国科技发展,已成为国际社会的广泛共识;另一方面,各国之间经济联系日益密切,各国税制的外溢效应以及互动效应也明显增强。为推动各国税制协调发展与良性互动以避免有害税收实践,建立一系列税收竞争协调的共识性标准,实属必要。在此背景下,我国需要根据国际经济形势以及本国国情,积极参与相关税制的国际协调,在相关国际标准的形成过程中掌握主动权,推动国际税收秩序良性发展,并适时完善相关税制,以更好地发挥税收对我国经济社会发展的促进作用。


  作者单位:厦门大学法学院

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