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增值税阶段性免税的要点分析

2020-11-20

      按照财政部 税务总局公告2020年第8号、第28号规定,自2020年1月1日起至2020年12月31日止,对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入,对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务,以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入,免征增值税。


       对于阶段性免税,本文对一般纳税人企业如何做好享受免税优惠的前后期衔接处理,结合实务案例,就其要点作以简要分析。


      案例:甲公司为一般纳税人,经营住宿和餐饮业务。2019年12月(税款所属期,以下月份均为税款所属期),期末留抵税额100万元,库存货物200万元,账面不动产净值5000万元,按财务会计制度每年计提折旧180万元,与企业所得税处理一致;2020年1月1日起按财政部 税务总局公告2020年第8号规定享受免征增值税优惠;假设以上货物、不动产均已作进项税额抵扣,适用税率分别为13%、9%;假设2020年12月库存货物300万元,2021年1月1日起全部业务为应征增值税。以上均不考虑其他因素。


一、免税前的购进


1、免税前的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务依规抵扣不变。


      财税〔2016〕36号附件1第三十条规定,已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务,发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的,应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。


      应税期间购进货物(不含固定资产)、劳务、服务的已抵扣进项税额,用于免征增值税项目的,36号文件按购进扣税法原则,不需作扣减处理。


2、免税前购进的固定资产、无形资产或者不动产,已抵扣进项税额的,计算不得抵扣的进项税额。


     财税〔2016〕36号附件1第三十一条规定,已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产,发生本办法第二十七条规定情形的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值,是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。


      应税期间购进固定资产、无形资产或者不动产的已抵扣进项税额,用于免征增值税项目的,36号文件实质上是按实耗扣税法原则,相应作扣减处理。


3、本案例不动产的增值税计税处理。甲公司自2020年1月1日起享受免征增值税优惠,财政部 税务总局公告2020年第8号是2020年2月下发的,2月份应作进项税额转出450万元(5000*9%),假设已将元月份申报数据按免税调整,则2月份增值税应纳税额为350万元(450-100)。


      假设,甲公司对餐饮选择免税优惠,住宿选择应税的,且该不动产是餐饮、住宿共用的,不需对此作进项税额转出处理,对纳税人更有利。


4、本案例不动产的会计处理。当期作进项税额转出的450万元,按《企业会计准则第4号——固定资产》(财会〔2006〕3号-4)及其应用指南(财会〔2006〕18号-4)规定,不应改变其初始计量和后续计量。即,账面原值、折旧计提等保持不变。


2月份应作进项税额转出450万元,1-2月相应转出的进项税额2.7万元(180/12*9%*2),对应计入当期成本费用中。甲公司2月份该笔业务账面处理:


借:主营业务成本(或管理费用等)         2.7


     应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额) 447.3


     贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出)    450


甲公司3月份该笔业务账面处理:


借:主营业务成本(或管理费用等)         1.35


     贷:应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  1.35


       至12月末,对应计入当期成本费用中的金额为16.2万元(180*9%,或1.35*12);应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)借方余额为433.8万元(450-16.2)。


5、本案例不动产的企业所得税处理。甲公司仍按不含税价值计提折旧,对应转出的进项税额相应计入当期成本费用作税前扣除,符合权责发生制原则,属于企业所得税法及其实施条例的与取得收入直接相关的支出,应当计入当期损益的必要和正常支出。


      对于折旧计提和转出的进项税额计入当期成本费用,税会处理应是一致的,不需考虑企业所得税的纳税调整事项。


二、免税期间的购进


1、免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务,直接用于免税项目的,其进项税额均不得抵扣,已勾选确认并抵扣的应作进项税额转出;如果免税期间兼营有应税项目,且并非直接用于免税项目的,比如,用于管理部门的办公用品、水电费等,逐月按免税销售额比例分摊不得抵扣进项税额。


      财税〔2016〕36号附件1第二十九条规定,适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。


2、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产,专用于免税项目的,应取得增值税专用发票、机动车销售统一发票等合规的抵扣凭据,免税期间不得抵扣,待免税期满后,按规定计算在应税期间可抵扣的进项税额;如果免税期间兼营有应税项目,且并非专用于免税项目的,在此期间仍可全额正常予以抵扣。


      财税〔2016〕36号附件1第二十七条第(一)款规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。


3、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产,其账务处理仍应按免税前购进的处理原则。按不含税价格计提折旧,相应的转出进项税额,并对应作成本费用列支。


三、恢复征税后的注意事项


1、只有免税项目情形的,阶段性免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务,其所包含的增值税税额,均不得用于抵扣,应计入其购进成本中。


      参照国税发[1996]155号规定,以免税期间的增值税专用发票为判断标准。


      值得注意的是,本案例是营改增的经营业务,并不能直接引用对销售货物所规定的国税发[1996]155号的具体条款。


      《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》(国税发[1996]155号)第五条规定,免税货物恢复征税后,其免税期间外购的货物,一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票,应当从当期进项税额中剔除。


2、阶段性免税期间购进未使用完的库存货物,恢复应税后用于应税的,将得不到抵扣,建议企业要合理控制采购量。


      本案例中,免税前库存的200万元货物得以抵扣,在免税期间购进的300万元不得抵扣。免税期满后,增加的库存货物100万元(300-200),其对应的进项税额将不得抵扣。


3、前期应税期间的期末留抵税额,在申报表主表对应栏次中保留填报,恢复征税后准予抵扣。


      本案例中,2019年12月份期末留抵税额100万元,已在2020年2月份与转出的进项税额抵减后,2月份形成应纳税额。当年全部为免税项目,此后的期末留抵税额一直为0。


4、免税期满后,免税前和免税期间购进的,且专用于免税项目的固定资产、无形资产(除其他权益性资产外)或者不动产,按其账面净值计算并填报准予抵扣的进项税额。


      本案例中,至12月末,账面上的“应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)”借方余额为433.8万元。假设2021年元月恢复征税后,应允许抵扣,借:应交税费—应交增值税(进项税额)433.8万元,贷:应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)433.8万元。


5、阶段性免税的税收处理相对于减税更为复杂,如是减税优惠,不需考虑以上的进项税额转出处理。不会产生在阶段性免税期前后,因购进货物增加库存部分,用于应税后得不到抵扣的可能。也不会在享受免税期初,因为不动产的进项税额转出,所可能产生的金额较大的增值税应纳税额。

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