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这笔3000万元的增值税退税款,如何处理最节税

2020-09-23 10:44:36

近期,上市公司北京四维图新科技股份发布公告,披露收到自主研发的软件产品增值税退税和政府补助3023.8万元。(见下图)




  ------本图截自公众号《陇上税语》

  对于软件企业收到的增值税退税款,根据会计准则的规定属于政府补助的核算范围,因此后续必然会涉及到企业所得税的问题。那么,对于此种类型的退税款,能否进行合法合理的筹划?如何筹划才能让所得税税负降到最低?

  税务筹划的相关政策依据


  1、《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)第一条规定,一般纳税人软件企业销售其自行开发生产的软件产品,按17%税率征收增值税后,对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

  2、财税〔2012〕27号文件第五条规定,即征即退增值税款由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

  3、企业所得税法实施条例第二十八条规定,不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

  4、财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知(财税〔2018〕99号)第一条规定:企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2018年1月1日至2020年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

  5、《关于集成电路设计和软件产业企业所得税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2019年第68号)第一条规定:软件企业在2018年12月31日前自获利年度起计算优惠期,第一年至第二年免征企业所得税,第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税,并享受至期满为止。

  6、《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(总局公告2017年第40号)第七条规定:企业取得的政府补助,会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的,应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

  税务筹划的思路


  根据上述政策规定,如何科学合理使用增值税退税款,对缴纳企业所得税有着直接的影响。财税〔2012〕27号文件规定“即征即退增值税款由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产,可以作为不征税收入”,为企业留下了选择余地,从而提供了企业所得税筹划空间。

  笔者认为,软件企业应综合考量是否处于优惠期、处于何种优惠期、研发项目是否享受加计扣除等情况,对退税款到底做何种用途、是做征税收入处理还是做不征税收入处理等做出科学合理安排,以求企业所得税税负最小化。

  【案例】品税阁公司销售其自主开发生产的动漫软件,按照国家有关规定,该企业的这种产品适用增值税即征即退政策,按13%的税率征收增值税后,对其增值税实际税负超过3%的部分,实际即征即退。2020年12月1日该企业收到本年度的增值税退税款600万元,企业采用净额法核算。该企业2020年会计利润1000万元(假定除案例中因政府补助引起的税会差异外,无其他纳税调整事项)。

  假设一:用该笔款项购置固定资产扩大再生产

  2020年12月20日购入价值1200万的机器设备并投入使用,其中用自有资金支付600万元。采用直线折旧法(不考虑净残值),折旧年限10年,不考虑相关税费。

  会计处理:

  2020年12月1日实际收到财政拨款:

  借:银行存款  6000000

  贷:递延收益  6000000

  2020年12月20日购入设备:

  借:固定资产  12000000

  贷:银行存款  12000000

  借:递延收益  6000000

  贷:固定资产  6000000

  自2021年起每年计提折旧:

  借:制造费用  600000(6000000/10)

  贷:累计折旧  600000

  【方案一】做征税收入处理。假如2020年收到该笔款项时:

  1、“两免三减半”优惠已结束:则2020年调增所得额600万元,2021年-2030年调减所得额60*10=600万元,合计调整所得额0元,对所得税影响为0。

  2、处于免征优惠期第1年:则前2年(2020年-2021年)由于免征所以对所得税无影响;第3~5年少缴所得税60(多提折旧部分)×25%÷2×3=22.5万元;第6~11年少缴所得税60×25%×6=90(万元);合计少缴所得税22.5+90=112.5(万元)。

  3、处于免征优惠期第2年:则少缴纳所得税60×25%÷2×3+60×25%×7=127.5(万元)。

  4、处于减半优惠期第1年:则2020年多缴所得税600(调增收入部分)*25%/2=75万元;第2~3年少缴纳所得税60×25%÷2×2=15(万元);后8年少缴纳所得税60×25%×8=120(万元);合计少缴15+120-75=60(万元)。

  5、处于减半优惠期第2年:则2020年多缴所得税600(调增收入部分)*25%/2=75万元;第2~11年少缴纳所得税60×25%÷2+60×25%×9=142.5(万元);合计少缴142.5-75=67.5万元。

  6、处于减半优惠期第3年:则2020年多缴所得税600(调增收入部分)*25%/2=75万元;第2年~11年少缴纳所得税60×25%×10=150(万元);合计少缴150-75=75万元。

  注:做应税收入处理时,税务上以原资产账面价值即1200万元为计税基础计提折旧,而会计以冲减后的账面价值即600万元计提折旧,税务上每年多提折旧60万,造成后续年度少缴所得税。

  至于这么处理的依据,请点击下文链接:

  【答疑】明白了原理,您还觉得政府补助税收问题难吗?

  【方案二】做不征税收入处理

  收到款项时税法做不征税收入处理,由于会计上计入“递延收益”,故税会无差异;后期资产计税基础等于调减后的账面价值即600万元,故两者计提折旧相同税会也无差异。所以从总体上来看,做不征税收入纳税调整额等于0,对所得税影响为0。

  假设二:用该笔退税款补助已发生的研发费用(只允许据实列支)

  企业用该笔款项补助2020年研发项目已发生的费用支出(允许据实列支但不允许加计扣除),当年发生费用800万元,会计选择净额法核算。企业2020年会计利润1000万元(无其他调整事项)。

  会计处理为:

  发生研发费用时

  借:管理费用-研发费用  800

  贷:银行存款  800

  收到退税款

  借:银行存款  600

  贷:管理费用  600

  【方案一】做征税收入处理

  无论是否处在优惠期,在收到款项时税法计入收入,由于会计上贷计“管理费用”,故税会无差异无需调整;同时由于做征税收入,故对应的费用允许扣除,税会也无差异也无需调整。所以从总体上来看,做征税收入纳税调整额等于0,即对所得税影响为0。

  【方案二】做不征税收入处理

  无论是否处在优惠期,收到款项时税法不计入收入,由于会计上贷计“管理费用”,故调减所得额600万元;同时由于做不征税收入,故对应的费用不允许扣除,调增所得额600万元。所以从总体上来看,做不征税收入纳税调整额等于600-600=0万元。

  假设三:用该笔退税款补助已发生的研发费用(允许加计扣除)

  企业用600万退税款补助2020年研发项目已发生的科技人员人工费用支出,假设当年发生人工费用600万元,会计选择净额法核算。企业2020年会计利润1000万元(假设该研发费用符合加计扣除条件,无其他调整事项)。

  会计处理为:

  发生研发费用

  借:管理费用-研发费用  600

  贷:银行存款  600

  收到退税款

  借:银行存款  600

  贷:管理费用  600

  【方案一】做征税收入处理。假设2020年:

  1、“两免三减半”优惠已结束:则2020年少缴所得税

  600*75%*25%=112.5万元。

  注:做应税收入时,在收到款项时税法计入收入,由于会计上贷计“管理费用”600万元,故税会无差异无需调整;同时由于做征税收入,故对应的费用600万元允许扣除,税会也无差异也无需调整。其税会差异主要体现为税务允许研发费加计扣除,即以实际发生且未冲减政府补助的研发费用600万元为基数加计扣除。

  2、处于免征优惠期第1年:2020少缴所得税0;

  3、处于免征优惠期第2年:2020年少缴纳所得税0;

  4、处于减半优惠期第1年:2020年少缴所得税600*75%*25%/2=56.25万;

  5、处于减半优惠期第2年:2020年少缴所得税600*75%*25%/2=56.25万;

  6、处于减半优惠期第3年:2020年少缴所得税600*75%*25%/2=56.25万;

  【方案二】做不征税收入处理,假设2020年:

  1、“两免三减半”优惠已结束:则2020年少缴所得税

  0*75%*25%=0万元

  注:做不征税收入时,税务上以冲减政府补助后的研发费用(600-600)0万元为基数加计扣除。

  2、处于免征优惠期第1年:则2020少缴所得税0;

  3、处于免征优惠期第2年:则2020年少缴纳所得税0;

  4、处于减半优惠期第1年:则2020年少缴所得税0*75%*25%/2=0万元;

  5、处于减半优惠期第2年:则2020年少缴所得税0*75%*25%/2=0万元;

  6、处于减半优惠期第3年:则2020年少缴所得税0*75%*25%/2=0万元;

  税务筹划的策略与结论


  将上述案例结合三个假设推理出的数据整理成下图:




  根据上图可以得出如下结论:

  1、无论收到增值税退税款的时点是处于优惠期还是不处于优惠期,做征税收入的总税负低于做不征税收入的总税负。(这点出乎很多朋友的想象吧)

  2、如果收到增值税退税款的时候优惠期已经结束,则用于补助可加计扣除研发费用的方案最节税。

  3、如果收到增值税退税款的时候处于免税期第1年,则用于购置固定资产扩大再生产的方案最节税。

  4、如果收到增值税退税款的时候处于免税期第2年,则用于购置固定资产扩大再生产的方案最节税。

  5、如果收到增值税退税款的时候处于减半期,无论是第1年、第2年还是第3年,都是购置固定资产扩大再生产的方案最节税。

  思考:今年8月4日,国务院发布《关于印发新时期促进集成电路产业和软件产业高质量发展若干政策的通知》(国发〔2020〕8号),其中规定:“国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业,自获利年度起,第一年至第五年免征企业所得税,接续年度减按10%的税率征收企业所得税”。假如某个软件企业符合该政策规定,那么对于收到的增值税退税款,又该如何进行筹划呢?


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